Rezerwy podatkowe w księgach rachunkowych

Rezerwy na zobowiązania (często określane jako rezerwy podatkowe) są elementem pasywów bilansu. Przedstawiają zobowiązania wynikłe z przeszłych zdarzeń, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Innymi słowy, firma spodziewa się przyszłego wydatku, lecz nie zna dokładnie jego wysokości ani daty. Obowiązek tworzenia rezerw wynika z zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), w rachunkowości należy uwzględnić wszystkie przewidywane ryzyka, koszty i straty, które mogą obciążyć wynik. Dzięki temu sprawozdanie finansowe nie zawyża zysku i realnie odzwierciedla sytuację majątkową przedsiębiorstwa.

Czym są rezerwy w ujęciu bilansowym?

Rezerwy w ujęciu bilansowym to zobowiązania o niepewnym terminie lub kwocie, tworzone w związku z przewidywanymi kosztami lub stratami. Określane są czasem jako „rezerwy podatkowe„, ponieważ z perspektywy prawa podatkowego ich utworzenie zwykle nie wpływa od razu na podstawę opodatkowania (stanowią koszt bilansowy, ale nie podatkowy). Nie chodzi tu wyłącznie o rezerwy na podatek odroczony (choć rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest jednym z rodzajów tworzonych rezerw). Termin „rezerwy podatkowe” odnosi się ogólnie do wszystkich rezerw tworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które przy rozliczeniach podatkowych są traktowane odmiennie niż zwykłe koszty operacyjne.

Zgodnie z definicją legalną (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości) rezerwy to zobowiązania, których termin lub kwota nie są pewne. Utworzenie rezerwy następuje zatem wtedy, gdy przedsiębiorstwo ma obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) spowodowany zdarzeniami z przeszłości, a wykonanie tego obowiązku w przyszłości prawdopodobnie będzie wymagać wydatkowania środków. Typowe przykłady takich przyszłych zobowiązań to m.in.:

• przewidywane wypłaty z tytułu udzielonych gwarancji i rękojmi,
• roszczenia z toczących się sporów sądowych,
• koszty planowanej restrukturyzacji,
• przyszłe odprawy emerytalne.

Cechą wspólną jest wysoki stopień prawdopodobieństwa wystąpienia takiego kosztu oraz możliwość jego wiarygodnego oszacowania.

Obowiązek tworzenia rezerw, regulacje ustawy o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania w ściśle określonych przypadkach. Przepis art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że rezerwy tworzy się na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Tworzenie rezerw jest obowiązkowe zawsze wtedy, gdy na dzień bilansowy istnieje niewykonany jeszcze, lecz prawdopodobny obowiązek, który obciąży jednostkę w przyszłości, o ile można przypisać mu przybliżoną wartość. Zasada ostrożnej wyceny wymaga, aby taką rezerwę ująć w ciężar kosztów bieżącego okresu, w przeciwnym razie wynik finansowy zostałby zawyżony. Jednostka powinna tworzyć rezerwy nie tylko na koniec roku obrotowego, ale na bieżąco w trakcie roku, gdy tylko wystąpią przesłanki uzasadniające powstanie rezerwy (choć ostatecznym terminem ujęcia jest dzień bilansowy). Poprawne ujęcie rezerw jest również warunkiem spełnienia przez sprawozdanie finansowe wymogu rzetelności i jasności (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencje pominięcia obowiązkowej rezerwy

Zaniechanie utworzenia rezerwy, mimo że zaistniały ku temu przesłanki, może mieć poważne skutki dla jakości sprawozdawczości finansowej. Przede wszystkim prowadzi do zawyżenia wyniku finansowego netto oraz niedoszacowania zobowiązań w bilansie. W efekcie obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki zostaje zniekształcony, przedsiębiorstwo wydaje się bardziej rentowne i posiada mniejsze obciążenia niż w rzeczywistości. Takie pominięcie narusza zasadę ostrożności i może zostać zakwestionowane podczas badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta.

Długofalowo brak wymaganej rezerwy skutkuje nagłym obciążeniem wyniku finansowego w momencie, gdy obowiązek faktycznie się zmaterializuje, cały odłożony wcześniej koszt uderza wówczas jednorazowo w wynik, zamiast być rozłożonym na okresy, których dotyczył. Ponadto kierownictwo, które nie utworzyło obowiązkowej rezerwy, naraża się na zarzut sporządzenia sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami, w skrajnych przypadkach może to rodzić odpowiedzialność prawną za nierzetelną sprawozdawczość.

Przykłady praktyczne, kiedy należy utworzyć rezerwę?

Poniżej przedstawiono typowe sytuacje, w których jednostka powinna utworzyć rezerwę na zobowiązania.

Rezerwa na toczący się spór sądowy

Spółka jest stroną procesu sądowego z byłym kontrahentem, który domaga się wysokiego odszkodowania. Prawnicy oceniają, że istnieje duże prawdopodobieństwo przegranej sprawy i konieczności wypłaty np. 500 000 zł. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą ostrożności, spółka powinna utworzyć rezerwę na przewidywane zobowiązanie z tego tytułu, obciążając odpowiednio pozostałe koszty operacyjne bieżącego okresu. Brak rezerwy zniekształciłby wynik finansowy, spółka wykazałaby zysk, który najprawdopodobniej zostanie pomniejszony w przyszłości po przegraniu sprawy.

Rezerwa na naprawy gwarancyjne

Producent sprzętu elektronicznego sprzedaje swoje produkty z 2-letnią gwarancją. Na koniec roku firma szacuje, że pewien odsetek sprzedanych urządzeń powróci do serwisu w ramach gwarancji, co wygeneruje koszty napraw (robocizny i części zamiennych) w przyszłości. Na podstawie danych historycznych dotyczących awaryjności przedsiębiorstwo oblicza przewidywany koszt tych napraw, np. 100 000 zł, i tworzy rezerwę na koszty gwarancyjne. Dzięki temu w bieżącym roku obrotowym ujęte zostaną koszty związane z przychodami ze sprzedaży produktów (wypełnienie zasady współmierności), mimo że faktyczne wydatki zostaną poniesione w kolejnych latach.

Powyższe przykłady ilustrują zasadę, że zawsze gdy istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo przyszłego wydatku obciążającego obecny lub przeszły okres, jednostka powinna rozważyć utworzenie odpowiedniej rezerwy. Zapewnia to wierne przedstawienie kondycji finansowej firmy i zapobiega nieoczekiwanym wahaniom wyniku finansowego.

Rezerwy podatkowe w księgach rachunkowych, podsumowanie

Zawsze gdy istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo przyszłego wydatku obciążającego obecny lub przeszły okres, jednostka powinna rozważyć utworzenie odpowiedniej rezerwy. Zapewnia to wierne przedstawienie kondycji finansowej firmy i zapobiega nieoczekiwanym wahaniom wyniku finansowego. Kwestie związane z tworzeniem rezerw wiążą się z szerszą problematyką rozliczeń podatkowych , prawidłowe rozróżnienie kosztu bilansowego od kosztu podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa.

Autor

Piotr Magda

Radca prawny, Senior Associate

Doradztwo podatkowe · Prawo administracyjne · Ceny transferowe

Praktyka obejmuje bieżące doradztwo w zakresie prawa administracyjnego oraz podatkowego. Posiada szerokie doświadczenie w zakresie obsługi postępowań sądowych, administracyjnych, podatkowych oraz sądowo-administracyjnych dotyczących zarówno klientów indywidualnych, jak również podmiotów gospodarczych, w tym także uzyskane w ramach wieloletniej obsługi jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych.

Zobacz profil →